Las actividades de arrendamiento de inmuebles deben contar con un empleado en régimen laboral y a jornada completa para poder ser consideradas como actividad económica y así acceder a las exenciones y demás posibilidades de reducción de la carga fiscal que contempla el sistema tributario con carácter general.
Dentro del amplio marco de interpretación de un requerimiento tan simple, se ha producido un significativo cambio de criterio con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 22 de marzo, que permite, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), que ese empleado pueda ser también el administrador de la empresa, cuestión que había sido denegada por la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT).
Destacando la relevancia de la figura del empleado a tiempo completo, en el Impuesto sobre Sociedades (IS) la calificación del arrendamiento como actividad económica posibilita la exención del 95% sobre rentas derivadas de la transmisión de valores, inaplicable en otro caso.
En el impuesto sobre el patrimonio, y por ende, en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), opera una exigencia similar para que las participaciones en las llamadas “empresas familiares” estén exentas; con su consecuente efecto, en el ISD. En estos, se exoneran las acciones y participaciones en sociedades en las que algún miembro de la familia ejerza funciones de dirección que constituya su principal fuente de renta, siempre y cuando la mayor parte de los activos de la sociedad estén afectos a una actividad económica.
Tanto la ley del IS como la del IRPF (a la que se remite el IP) entienden que únicamente existe actividad económica en los arrendamientos cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Con ello la contratación de una persona a jornada completa se constituye un instrumento para transformar una actividad de gestión de un patrimonio inmobiliario en una actividad económica.
Esta medida tan concreta y con una redacción tan simple ha adquirido una enorme complejidad con el tiempo a través de la doctrina administrativa y las interpretaciones judiciales.
Tan variada ha sido la interpretación de este requisito, que hoy resulta posible sostener, con referencia al IS, que puede ser cumplido sin necesidad de mantener la contratación cuando la ordenación de los medios materiales y humanos se encuentre externalizada. Así lo acepta la DGT cuando las circunstancias lo justifican, bien por el elevado número de inmuebles en arrendamiento, el número de arrendatarios o el importe de las rentas.
Tampoco la presencia de una persona contratada garantiza que se interprete de forma automática la existencia de una actividad económica cuando el volumen de la actividad no lo justifica.
Retomando el hilo inicial, se ha producido un cambio de criterio en el ISD (y en consecuencia en el IP) respecto de la compatibilidad del trabajador contratado con el cargo de administrador de la sociedad para la que trabaja.
Aunque ninguna de las normas legales establece consideración adicional alguna, las más recientes resoluciones de la DGT venían exigiendo exclusividad en la actuación del empleado, de forma que no podría simultanear su función (bajo pena de perder el carácter de actividad económica) con la de administrador de la sociedad. Incluso consideró que tampoco podía ejercer la actividad para dos cónyuges cuando los inmuebles administrados eran tanto privativos de uno de los cónyuges como comunes a ambos.
En particular, la resolución a consulta vinculante de 21 de septiembre de 2022 (V2031/2022) señaló que las funciones directivas y de gestión de la actividad de arrendamiento no pueden recaer en una misma persona; pues la exigencia del contrato laboral a jornada completa no se puede compatibilizar con el ejercicio de otras funciones en esta u otra entidad.
Y en resolución a consulta en el mismo año 2022, de 1 de abril (V0712/2022), exigió exclusividad en la actividad de arrendamiento inmobiliario, señalando que puesto que “el empleado contratado se dedicaría a la gestión de todos los inmuebles, tanto los correspondientes a la comunidad existente como los que pertenecen de forma individual a la consultante, no se cumpliría el requisito de dedicación exclusiva”.
Frente a ello, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución de 22 de marzo de 2024 se ha opuesto a la exclusividad reclamada por la Axencia Tributaria de Galicia y por el TEAR gallego. Citando una resolución anterior, de 17 de septiembre de 2015, confirma que la misma persona que cumple las funciones de dirección puede ser asimismo el empleado laboral a jornada completa.
Como son dos las resoluciones en el mismo sentido, puede entenderse que existe doctrina reiterada por el TEAC a este respecto, y que, por ello, de conformidad con el artículo 239.8 de la Ley General Tributaria, este criterio vincula a los tribunales económico-administrativos regionales y al resto de la administración tributaria del Estado.
Estaremos atentos a su evolución y aplicación por los órganos de inspección.
Un artículo de Cristina Alba y Eduardo Cardona
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