Cuando hablamos de arrendamientos de oficinas y locales comerciales, determinadas cláusulas contractuales pueden generar consecuencias relevantes en materia de IVA. Concretamente, los periodos de carencia y la transmisión de obras al finalizar el contrato son dos escenarios que, de no analizarse correctamente, pueden derivar en conflictos fiscales y en costes no previstos.
Imaginemos el caso de una empresa tecnológica que firma el alquiler de una oficina en el centro de Madrid. El contrato establece seis meses de carencia para permitir la adecuación del espacio a sus necesidades, incluyendo importantes obras de reforma. Con el tiempo, la empresa descubre que esas obras, aunque fueron necesarias, constituyeron en realidad una contraprestación en especie por el periodo gratuito, lo que implica un IVA devengado que no habían previsto. El resultado: una liquidación fiscal inesperada y la correspondiente sanción por parte de la Administración tributaria.
Estas situaciones no son excepcionales. De hecho, plantean una cuestión clave que conviene analizar: el periodo de carencia: ¿gratuito o contraprestación en especie?
Es habitual que, en la negociación de contratos de arrendamiento, se pacten periodos iniciales de carencia —generalmente de varios meses— durante los cuales el arrendatario queda exento del pago de la renta. Esta práctica, que suele tener un componente promocional o de adecuación del espacio arrendado, debe analizarse con detenimiento a efectos del IVA.
En principio, si la carencia se concede como una liberalidad por parte del arrendador (por ejemplo, como incentivo comercial), no se devenga el impuesto. Sin embargo, la situación cambia si el arrendatario se compromete a ejecutar obras de adaptación en el inmueble durante dicho periodo.
En estos casos, si las obras están pactadas contractualmente —ya sea porque el arrendador las exige o porque el contrato impone su realización, aunque el contenido lo decida el arrendatario—, se considera que dichas obras constituyen una contraprestación en especie.
Es decir, se está “pagando” el alquiler no con dinero, sino mediante mejoras en el inmueble que, previsiblemente, quedarán en beneficio del propietario. La Dirección General de Tributos (DGT) ha ratificado este criterio en diversas consultas vinculantes.
En consecuencia, el arrendador deberá repercutir el IVA correspondiente durante los meses de carencia, utilizando como base imponible el valor de las obras realizadas. Si su ejecución se extiende a más de un ejercicio fiscal, la liquidación deberá efectuarse a 31 de diciembre.
Por el contrario, si el arrendatario realiza obras de forma voluntaria, sin obligación contractual expresa, y únicamente con el consentimiento del arrendador, no se entiende que haya una contraprestación. En estos supuestos, no procede la repercusión de IVA durante la carencia.
¿Qué ocurre con las obras al finalizar el contrato?
Otro punto crítico se presenta al extinguirse el contrato, cuando en ese momento el arrendador opta por quedarse con las obras ejecutadas por el arrendatario. Esta entrega gratuita puede tener implicaciones en el IVA al entenderse que puede constituir un supuesto de autoconsumo, debiendo repercutirse el impuesto sobre el valor de mercado de las obras o instalaciones.
Además, en caso de bienes de inversión, si el arrendatario se hubiera deducido cuotas de IVA al realizarlas, podría verse obligado a regularizarlas si la entrega al arrendador se produce antes de finalizar el periodo de regularización (cuatro o nueve años, en función del tipo de bien).
Demasiadas veces, los periodos de carencia y la entrega de obras al término del contrato se trivializan como simples cuestiones administrativas. No lo son. Tienen consecuencias fiscales concretas que pueden derivar en ajustes relevantes y que, llegado el momento, Hacienda no duda en reclamar.
Más allá de la letra del contrato, lo que realmente importa es cómo se interpreta y cómo se aplica. Y ahí es donde muchas operaciones bien intencionadas terminan convirtiéndose en un quebradero de cabeza.
El tratamiento del IVA en los arrendamientos de locales comerciales exige una revisión detallada de las cláusulas contractuales y de los compromisos asociados a periodos de carencia y obras de mejora.
En materia fiscal, lo que no se prevé con claridad desde el inicio, se acaba pagando con creces al final.
Cristina Alba y Eduardo Cardona, socios del departamento Fiscal de act legal Spain.
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